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Consulenza contabile, fiscale e tributaria

Rubrica a cura di Pietro Giulio Melis, Dottore Commercialista e Revisore Contabile

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Deducibilità dei contratti di leasing

di Pietro Giulio Melis, Dottore Commercialista.

La deducibilità dei costi relativi al contratto di leasing, in particolare canone di locazione ed interessi pagati dal soggetto utilizzatore del bene oggetto del contratto, è stato modificata con effetto 4 dicembre 2005 e sarà nuovamente modificata in funzione delle proposte contenute all’interno della Finanziaria 2008 con data di decorrenza 1 gennaio 2008.

Dato l’elevato utilizzo di tale schema contrattuale si vogliono evidenziare le modifiche apportate alla deducibilità fiscale dei costi tipici del contratto di leasing, rate di rimborso del capitale ed interessi.

Con il termine leasing (dall'inglese to lease che significa prendere in prestito, affittare) si indica la locazione finanziaria. È un contratto atipico, in quanto non espressamente disciplinato dal codice civile.

Con il contratto di leasing, detto anche leasing finanziario o leasing operativo, un soggetto (locatore o concedente) concede ad un altro (utilizzatore) il diritto di utilizzare un determinato bene a fronte del pagamento di un canone periodico. Alla scadenza del contratto è prevista per l'utilizzatore la facoltà di acquistare il bene stesso, previo l'esercizio dell'opzione di acquisto (comunemente chiamato riscatto: termine proprio di altra forma contrattuale tipica) con il pagamento di un prezzo (nel linguaggio comune prezzo di riscatto).

Le forme più comuni di leasing sono: leasing finanziario e leasing operativo.

Il leasing finanziario, più frequente, è contraddistinto dall’esistenza di un rapporto trilaterale in quanto vi intervengono tre soggetti:

• il locatore, che svolge l’attività di intermediario finanziario;
• l'utilizzatore o locatario (volgarmente definito conduttore: termine proprio di altra forma contrattuale tipica), che utilizza il bene;
• il fornitore, cioè colui che fornisce al locatore il bene strumentale (o l'immobile) che sarà utilizzato dall'utilizzatore.

Il bene è scelto direttamente dall'utilizzatore presso il fornitore, con il quale determina le modalità della vendita al locatore; al termine del contratto, l'utilizzatore potrà acquisire la piena proprietà del bene esercitando l'opzione d'acquisto.

L'utilizzatore assume tutti i rischi e le responsabilità per l’uso del bene (ma ci sono delle limitazioni, specie in campo antinfortunistico in applicazione dell'articolo 6.2 del D.Lgs 626/94 come modificato dal D.Lgs 242/96).

I principali elementi base per calcolo del leasing sono: il costo del bene, la durata, il tasso di interesse (fisso o variabile), l'anticipo (maxicanone) ed infine il riscatto. Altri aspetti che bisogna considerare ai fini del costo del leasing sono i costi accessori come: l'assicurazione, assistenza, manutenzione, consulenza e spese di istruttoria.

Il leasing operativo (o renting) viene offerto generalmente dallo stesso costruttore del bene costituente il bene del contratto e consiste in un rapporto bilaterale, coincidendo in questo caso le figure del fornitore e del locatore. Per questa forma di leasing solitamente non si hanno né trasferimenti dei rischi a carico del conduttore né previsione dell’opzione di riscatto.

Con riferimento alla deducibilità dei canoni di leasing, somme cioè comprensive dei rimborsi del capitale e degli interessi, queste sono deducibile in funzione dell’oggetto del contratto e della durata del contratto.

Oggetto del contratto

Affinché i canoni siano deducibili il contratto deve riferirsi ad un bene strumentale ammortizzabile, quindi un bene attinente all’attività svolta diverso da un terreno.

Durata del contratto

A tale proposito occorre effettuare una distinzione tra beni mobili e beni immobili.

Per i leasing riguardanti beni mobili, il contratto di leasing deve avere una durata non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente ordinario. Pertanto, se il coefficiente di ammortamento fosse del 20%, la durata del contratto di leasing non potrebbe essere inferiore a 2,5 anni, corrispondente alla metà di 5 anni,periodo di ammortamento del bene utilizzando aliquota del 20% annuale. Regole particolari si applicano per i mezzi di trasporto, come introdotte dal Dl 223/2005, vedi la parziale deducibilità per alcune categorie di contribuenti quali agenti e rappresentanti ovvero, per quelli stipulati dal 12 agosto 2006, la durata del contratto almeno pari al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente ordinario di ammortamento.

Per i leasing relativi ai beni immobili bisogna distinguere in funzione della data di stiula del contratto, sia essa antecedente al 3 dicembre 2005.

Per i contratti stipulati fino al 3 dicembre 2005, la deducibilità è ammessa solo se la durata del contratto non è inferiore al periodo di 8 anni. Per i contratti stipulati a partire dal 4 dicembre 2005 il contratto deve avere una durata non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente ordinario, regole che richiama il metodo relativo ai beni mobili. Il contratto non può tuttavia avere durata superiore ai 15 anni, termine da intendersi in favore del contribuente, nel senso che se la metà del periodo di ammortamento fosse maggiore di 15 anni, la durata minima prevista potrebbe essere ridotta a 15 anni.

Con le proposte contenute all’interno dello schema di Finanziaria 2008 alcuni dei riferimenti indicati potrebbero tuttavia cambiare con decorrenza 1 gennaio 2008.

Infatti l’art. 3, comma 1, lettera l), n. 2, apporta modifiche al periodo minimo e massimo del contratto di leasing al fine di stabilirne la deducibilità. La deduzione dei canoni, secondo le proposte della Finanziaria 2008, spetta solamente se il contratto ha una durata almeno pari ai 2/3 del periodo di ammortamento, per gli immobili si applica un periodo minimo di 11 anni ed un periodo massimo di 18 anni.

Quindi, considerato un immobile con coefficiente di ammortamento del 3% e pertanto periodo di ammortamento pari a 33,33 anni, la deducibilità spetta solamente se il contratto ha un periodo almeno pari a 18 anni, applicandosi il tetto indicato in precedenza essendo i 2/3 di 33,33 pari a 22 anni, periodo superiore ai 18 anni.

Ulteriore novità inserita all’interno delle proposte della Finanziaria 2008 si riferiscono anche alla deducibilità dei contratti di leasing relativi alle autovetture. Infatti per tali beni vengono meno le novità introdotte dal Dl 223/2005, in particolare viene meno la durata minima del contratto prevista pari all’intero periodo di ammortamento. Pertanto per le autovetture la durata minima del contratto di leasing al fine di preservarne la deducibilità diventa pari a 32 mesi, contro gli attuali 48 mesi.

Normativa di riferimento

D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 art. 102 comma 7

Circ. Min. 13 marzo 2006 n. 10 / E

Disegno di Legge finanziaria 2008, art. 3, comma 1, lettera l), n. 2